Jakimi dowodami powinien dysponować polski eksporter w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów aby móc skorzystać ze stawki podatku „0”. Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się na gruncie stanu faktycznego związanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej w skrócie „WDT”). Wielu polskich przedsiębiorców realizuje sprzedaż swoich towarów do krajów Unii Europejskiej na zasadach EX WORKS. W takim przypadku […]
Jakimi dowodami powinien dysponować polski eksporter w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów aby móc skorzystać ze stawki podatku „0”.
Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się na gruncie stanu faktycznego związanego z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej w skrócie „WDT”). Wielu polskich przedsiębiorców realizuje sprzedaż swoich towarów do krajów Unii Europejskiej na zasadach EX WORKS. W takim przypadku kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania wskazanego przez sprzedającego (przykładowo magazyn lub zakład produkcyjny dostawcy) a pozostałe obowiązki związane z organizacją samego transportu, obsługą formalności związanych z odprawą celną, fitosanitarną, ubezpieczeniem towaru spoczywają na nabywcy. W tego typu przypadkach polscy eksporterzy mają niekiedy trudności ze skompletowaniem dokumentów transportowych (najczęściej będzie to Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy tzw. CMR) potwierdzających fakt dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia, którego posiadanie przez dostawcę w świetle art. 42 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana „VATU”), jest jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie z stawki podatki „0” w przypadku „WDT”. Zgodnie z treścią art.42 ust.1 VATU wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku „0”, pod warunkiem że:
Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji WDT nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od towarów i usług,
Podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
Podatnik składający deklarację podatkową, w której wskazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Dowodami, o których mowa w art.42 ust. 1 pkt 2 VATU, stosownie do postanowień art. 42 ust.3 VATU są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju
1/ dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, ze towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczanie na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2/ (uchylony),
3/ specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Powyższe dokumenty, co do zasady powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu potwierdzającego dokonanie wywozu towarów poza terytorium RP w przypadku, gdy dostawca zaleca przewóz towarów podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium RP. Należy jednak zauważyć, że w świetle art.42 ust.3 pkt 1 VATU, sam dokument przewozowy jakim dysponuje dostawca (nadawca towarów w WDT), którym najczęściej będzie kopia (wtórnik) listu przewozowego (CMR, CIM lub AWB) nie stanowi w świetle VATU wystarczającego dowodu na wywóz towarów z terytorium RP, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczania na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Co zasady więc dostawca (nadawca towaru) powinien dysponować taką kopią (wtórnikiem) listu przewozowego na którym będzie potwierdzone dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia (potwierdzenie odbioru przez zamawiającego dokonane w kraju do którego towar został dostarczony). Niestety VATU nie określa ani formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym ani trybu uzyskiwania takiego potwierdzenia.
Dodatkowe komplikacje pojawiają się wówczas, gdy dostawca towarów w ramach WDT nie jest odpowiedzialny za transport towarów do nabywcy. Będzie to miało w szczególności miejsce w sytuacji, w której nabywca sam dokonuje odbioru towarów na zasadach EX WORKS z miejsca wskazanego przez dostawcę. W takim przypadku dostawca może mieć trudność z uzyskaniem jednoznacznej informacji, czy też pozyskania dokumentu potwierdzającego fakt faktycznego przemieszczenia przez nabywcę towarów do innego państwa członkowskiego.
Generalnie zatem kluczowy zagadnieniem z punktu widzenia możliwości objęcia danej dostawy stawka podatkowa „0” zgodnie z art. 42 ust.1 pkt 2 VATU jest posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tymi są dokumenty wymienione w art. 42 ust.3 VATU, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Powstaje jednak pytanie co w sytuacji, gdy podatnik nie może z przyczyn od siebie niezależnych uzyskać wymienionych w art. 42 ust. 3 VATU dowodów. Jak chociażby w sytuacji opisanej powyżej. Czy w takim przypadku do udokumentowania WDT (i skorzystania ze stawki podatku „0”) konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów enumeratywnie wymienionych w obowiązujących przepisach , czy też wystarczające jest posiadanie tylko niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. Chodzi tu głównie o to, a ta kwestia nie została przez ustawodawcę uregulowana w sposób jasny i przejrzysty, czy podatnik powinien mieć te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie liczba posiadanych przez podatnika dokumentów jest w tym przypadku istotna, lecz ich treść. Wątpliwości budził również to, jak należy rozumieć wymaganie, aby dowody posiadane przez podatnika „łącznie” potwierdzały fakt dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Brak było też jednoznacznego rozstrzygnięcia, co na gruncie ustaw podatkowych powinno być regułą, jakie dla podatnika (dostawcy) są konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych powodów nie dysponuje on jednym lub dwoma z powyższych dokumentów, ale z pozostałych posiadanych przez niego dokumentów w sposób jednoznaczny wynika, że towary zostały dostarczone zgodnie z przeznaczeniem.
Jakkolwiek w orzecznictwie sądów administracyjnym można było spotkać różne stanowiska w tej sprawie to jednak dominujący jest pogląd zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że braki formalne dokumentów wskazanych w art 42 ust.3 VATU, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z tego dokumentu (jak chociaż by fakt dostarczenia towaru do nabywcy), należy odczytywać w ten sposób, że podatnik dysponuje wymienionym w art. 42 ust.3 VATU dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa stosowanie stawki „0” w związku z WDT nie jest bowiem wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wyrazem takiego stanowiska jest przykładowo wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r (sygn. akt I FSK 1388/08), w którym sąd ten stwierdził, że „ ani wykładnia gramatyczna ani celowościowa art. 42 ust.3 VATU, nie daje podstaw do postawienia tezy, iż z przepisu tego wynika absolutna konieczność przedstawiania trzech fizycznie odrębnych dokumentów, tj. dokumentu przewozowego (np. Międzynarodowego Kolejowego Listu Przewozowego (CIM), Międzynarodowego Samochodowego Listu Przewozowego (CMR) lub Międzynarodowego Lotniczego Listu Przewozowego (AWB), kopii faktury VAT oraz specyfikacji”. Tym samym podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, jeśli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust.11 VATU, w celu skorzystania ze stawki podatku „0”, z tytułu WDT. Zgodnie zaś z art. 42 ust.11 VATU w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust.3-5 VATU, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego dowodami „pomocniczymi” mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności : (i) korespondencja handlowa z nabywcą (np. korespondencja pisemna, emaile, faxy), w tym jego zamówienie; (ii) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (iii) dokumenty potwierdzające zapłatę za towar (np. bankowe polecenie przelewu), za wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie realizowane jest w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania; (iv) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (np. potwierdzenie przyjęcia na magazyn w kraju nabywcy, pismo od kontrahenta zawierające stwierdzenie, że otrzymał on towar oraz miejsca wydania towaru). Należy podkreślić, że powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy (ustawodawca użył słowa „w szczególności”), co oznacza, że podatnik może posługiwać się tu również innymi dokumentami. Ważne jest jednak, że dowody te muszą mieć formę ”dokumentu”. Na gruncie prawa podatkowego trudno znaleźć definicje „dokumentu”. Definicja taka znajduje się natomiast na gruncie prawa cywilnego. W art. 77 3 kodeksu cywilnego zawarto legalną definicję dokumentu zgodnie z, którą „dokumentem jest każdy nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jego treścią.” Nie można zatem w tym przypadku powoływać się przykładowo na rozmowę telefoniczną lub ustne potwierdzenia lub uzgodnienia. Generalnie nie ma wymogu aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę „papierową”. Jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/07 – nie ma wymogu, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę „papierowa”. Zasadniczo dopuszczalną będzie każda forma, byleby uprawdopodabniała autentyczność tych dokumentów. Dowodem może też być dokument w formie elektronicznej lub przesłany faxem.” Oceniają stosunek norm zawartych w art. 42 ust.3 i 4 VATU do normy art. 42 ust. 11 VATU należy jednak zauważyć, że na gruncie postępowania podatkowego, a konkretnie w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej OrdPU) określono zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2008 r. (sygn. akt. II FSK 1541/06) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 193 i 194 OrdPU. W związku z powyższym za niedopuszczalne należy uznać stosowanie przez organy podatkowe formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność podatnik może udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 OrdPU, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.
W związku z powyższymi wątpliwościami sformułowane zostało zagadnienie prawne treści następującej :
„ Czy w świetle art. 42 ust.1, 3 i 11 VATU warunkiem zastosowywania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest koniczne posiadanie przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art.42 ust.3 VATU, uzupełnionych ewentualnymi dowodami, o których mowa w art. 42 ust.11 VATU, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust.3 VATU, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust.11 VATU lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 OrdPU.”
Odpowiadając na powyższe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt FPS 1/10, sąd ten stwierdził między innymi, że przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust.1 , 3 i 11 VATU dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust.3 VATU, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art.42 ust.11 VATU lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art.180 §1 OrdPU, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju a powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust.4 VATU, którą pominięto w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego , z uwagi na brak jej powołania w zagadnieniu prawnym przedstawionym do rozstrzygnięcia. Generalnie zatem Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi podatnik może udowadniać przesłanek z art. 42 ust.1 pkt 2 VATU, czyli fakt że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju nie przesądzając przy okazji w żaden sposób jakimi innymi dowodami w formie dokumentów – oprócz tych enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust.3,4 i 11 VATU – podatnik może wykazywać tę przesłankę (chodzi o fakt wywiezienia i dostarczenia towaru), gdyż każdorazowo zależy to okoliczności konkretnej sprawy.
W kontekście stanu faktycznego, który legł niejako u podstaw powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów w stosunku do których stosuje się warunki dostawy EX WORKS (Incoterms 2010), a więc w sytuacji, kiedy transport towarów organizuje kupujący, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu stwierdził, co następuje. W ocenie sądu dla możliwości zastosowania przez podatnika stawki 0% w ramach WDT w stosunku do której przyjęto warunki dostawy EX WORKS istotnym pozostaje jedynie fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar – a nie wymagane w art. 42 ust.4 pkt 4 VATU – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miął zostać dostarczony poza terytorium kraju. W ramach bowiem dostawy opartej na warunkach EX WORKS samo już wydanie towaru w kraju ( w Polsce) firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa rozporządzania sprzedanym towarem a dla zastosowania stawki 0% wystarczy w takim przypadku jedynie potwierdzenie opuszczenia terytorium kraju przez wydany firmie transportowej nabywcy towar.